Передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями 21 главы Налогового кодекса. В соответствии с положениями ст.128 и ст.129 ГК РФ, имущественные права относятся к объектам гражданских прав и могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.
При осуществлении предпринимательской деятельности организации становятся участниками сделок, что влечет за собой возникновение взаимных обязательств.
Согласно ст.307 Гражданского кодекса, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то:
При заключении договора купли-продажи продавец берет на себя обязательство предоставить покупателю определенные товары (работы, услуги), а покупатель - данные товары (работы, услуги) принять и оплатить.
По возмездному кредитному договору (договору займа) займодавец предоставляет заемщику не товары и услуги, а денежные средства на условии возвратности.
Возникшая при исполнении продавцом/займодавцем своих обязательств по договорам дебиторская задолженность, является имущественным правом, принадлежащим продавцу-кредитору по не оплаченным покупателем денежным обязательствам.
В соответствии с положениями ст.382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования или перейти к другому лицу на основании закона.
*Данные правила не применяются к регрессным требованиям. Регрессным называют обратное требование о возмещении уплаченной суммы. Такое требование предъявляется одним физическим или юридическим лицом к другому обязанному лицу. Право на регрессное требование характерно для солидарных обязательств.
При этом согласия должника для передачи его долга не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.
После передачи права требования кредитор уведомляет должника о новом кредиторе.
Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Согласно ст.383 ГК РФ, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора:
При уступке денежного требования*, вытекающего из договора реализации товаров, работ или услуг, облагаемых НДС (не указанных в ст.149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется:
То есть, сама реализация товаров облагается НДС в обычном порядке.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из такого договора, определяется:
Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется:
При передаче имущественных прав налогоплательщиками*:
НДС в этом случае начисляется по расчетной ставке 18/118 в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ.
При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется (п.4 ст.155 НК РФ):
Кроме вышеуказанных операций по передаче имущественных прав в хозяйственной деятельности компаний может осуществляться передача таких имущественных прав, как:
Согласно положениям п.1 ст.146 НК РФ - передача имущественных прав подлежит налогообложению НДС.
Кроме того, перечни операций:
На основании п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС:
Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, для целей налогообложения НДС моментом определения налоговой базы*, является наиболее ранняя из следующих дат:
Так как передача права требования долга первоначальным кредитором отдельно в статье 167 НК РФ не поименована, при определении налоговой базы в этом случае следует руководствоваться именно пп.1 п.1 данной статьи.
Аналогичным образом следует определять дату возникновения налоговой базы и в случае передачи имущественных прав, не поименованных в ст.155 НК РФ.
В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п.2 ст.155 НК РФ*, момент определения налоговой базы определяется:
В случаях, предусмотренных п.3* и п.4** ст.155 НК РФ:
** При приобретении денежного требования у третьих лиц.
В случае, предусмотренном п.5 ст.155* НК РФ:
В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, а так же при передаче имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ*, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется:
Следует отметить, что даже если право требования возникло в связи с реализацией товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, при налогообложении операций по такому требованию ставка 10/110 не применяется, так как объектом налогообложения в данном случае является не сам товар, облагаемый по ставке НДС 10%, а имущественное право, которое в п.2 ст.164 не поименовано.
Соответственно, к таким имущественным правам следует применять п.3 ст.164 НК РФ и ставку 18%.
Как следует из вышеприведенного анализа статьи 164 НК РФ, положения Налогового кодекса не регламентируют отдельно порядок применения ставки НДС для операций по передаче имущественных прав, передаваемых первоначальными кредиторами.
Соответственно, каждый налогоплательщик самостоятельно принимает решение, какую именно ставку налога применять при передаче имущественных прав в соответствии с п.1 ст.155 НК РФ:
В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ (по расчетной ставке 18/118).
В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ, при передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:
В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой НК.
Согласно п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ в отношении:
НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения. О том, как определить налоговую базу и отразить в отчетности - читайте в статье.
Вопрос: Организация в счет оплаты долгов получила право требования на нежилое (коммерческое) имущество (помещение) в строящемся доме, что облагается НДС при дальнейшей переуступке данного права требования, вся стоимость или только разница между стоимостью приобретения и передачи права требования? В нашем случае речь идет о нежилых помещениях и реализация в дальнейшем возможна юр. лицу
Ответ: При реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Денежные требования, приобретенные у третьих лиц
По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС ().
Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:
Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение
ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2013 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2014 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.
3 февраля 2014 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 18/118 = 30 509 руб.
Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.
Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.
Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2014 года.
Как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения
НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.
Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291 .
Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09 . Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927 , ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).
Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.
К операциям по передаче имущественных прав на нежилые помещения применимы особенности определения налоговой базы по НДС при передаче прав на жилье. Налоговики сообщили, что будут руководствоваться сложившейся судебной практикой, согласившись с тем, что налог следует исчислять с разницы между ценой реализации имущественных прав (с учетом налога) и ценой их приобретения.
Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»
В Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий ().
Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:
Ситуация: как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС
Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора
Ситуация: нужно ли начислить НДС, получив деньги от должника. Организация приобрела право требования, которое включает в себя задолженность за реализованные товары, а также сумму санкций, взыскиваемых с должника по суду
Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника. Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии
Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа
При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение
Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения
Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа
Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора.
Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (
Комментарий к Письму Минфина России от 06.02.2018 № 03-07-11/7476.
Являясь участником долевого строительства, организация решила продать имущественные права на квартиры и (или) машино-места. Для поиска потенциальных покупателей она оплачивает услуги агента. Можно ли уменьшить базу по НДС на сумму указанных услуг?
Ответ на данный вопрос содержится непосредственно в Налоговом кодексе, на что и обратил внимание Минфин в Письме от 06.02.2018 № 03-07-11/7476. Итак, согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Договор с агентом заключен не в целях приобретения имущественных прав, а для их продажи. В связи с этим в письме резюмируется: при определении базы по НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, суммы агентского вознаграждения, уплачиваемые за услуги по поиску третьих лиц, желающих приобрести имущественное право у участника долевого строительства, учитывать не следует.
На наш взгляд, нет причин не соглашаться с мнением финансового ведомства, поскольку оно основано на дословном прочтении законодательной нормы. Отметим, что в других пунктах ст. 155 НК РФ, определяющих порядок исчисления базы по НДС при реализации иных видов имущественных прав, речь идет тоже исключительно о расходах на их приобретение. Также отметим, что Налоговый кодекс не отождествляет понятия «расходы на приобретение» и «расходы на реализацию», о чем свидетельствуют формулировки абз. 7 п. 4 и абз. 2 пп. 5 п. 4.1 ст. 170, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и др.
Обратите внимание:
В комментируемом письме содержится еще один важный вывод: расходами на приобретение имущественных прав признается сумма денежных средств, уплаченных застройщику участником для строительства (создания) объекта долевого строительства по ДДУ.
Иными словами, по мнению финансистов, уменьшить базу по НДС можно лишь на цену ДДУ, нельзя учесть расходы, связанные с заключением договора. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-14/32284, в частности, в отношении процентов по кредиту, полученному для приобретения имущественных прав: при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, проценты по кредиту, уплачиваемые участником долевого строительства банку или иной кредитной организации, в составе расходов на приобретение имущественных прав для целей применения данного пункта учитывать не следует.
Узкое понимание термина «расходы на приобретение» ведомство основывает на формулировке:
ч. 1 ст. 4 Закона об участии в долевом строительстве, в которой указано, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену;
ч. 1 ст. 5 того же закона, в соответствии с которой цена договора определяется как размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.
Нетрудно заметить, что из этих норм явным образом не следует, что расходами на приобретение для целей применения п. 3 ст. 155 НК РФ можно считать лишь цену, уплаченную участником застройщику по ДДУ. В связи с этим считаем, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять право на налоговую экономию при условии, что расходы будут документально подтверждены и не будет вызывать сомнений их связь с приобретением прав на квартиры (иные объекты «долевой» недвижимости).
О том, что такие шансы существуют, свидетельствует судебная практика. Например, из постановлений АС ЗСО от 20.12.2017 № Ф04-5411/2017 по делу № А45-2048/2017 и АС СЗО от 01.12.2016 № Ф07-10135/2016 по делу № А52-3495/2015 видно, что арбитры не отрицают возможность учета иных расходов. Однако рассчитывать на судебную защиту можно лишь при наличии доказательств непосредственной связи дополнительных затрат с операциями по приобретению имущественных прав.
Напомним, что в рассматриваемом случае НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от размера разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав.
Пример:
Организация уплатила застройщику на основании ДДУ 10 000 000 руб. Впоследствии права на машино-места были уступлены третьему лицу за 14 000 000 руб.
Расходы, связанные с приобретением имущественного права, составили 70 000 руб., с реализацией – 200 000 руб.
Безопасный вариант расчета суммы НДС: (14 000 000 - 10 000 000) руб. / 118 х 18 = 610 169 руб.
Рискованный вариант исчисления размера налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000) руб. / 118 х 18 = 599 492 руб.
Не соответствующий закону способ определения суммы налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000 - 200 000) руб. / 118 х 18 = 568 983 руб.
"Новая бухгалтерия", 2013, N 8
Передача имущественных прав является объектом обложения НДС согласно нормам гл. 21 НК РФ. В ней перечислены конкретные виды имущественных прав (всего пять), передача которых облагается НДС. Но на практике таких видов гораздо больше. Как быть? Облагать их передачу или нет? Свою точку зрения автор основывает на общих принципах налогообложения, установленных НК РФ, арбитражной практике и разъяснениях контролирующих органов.
В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. Следовательно, имущественные права могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота и не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Порядок определения налоговой базы в этом случае установлен ст. 155 НК РФ. Однако нормы, содержащиеся в данной статье, имеют отношение только к передаче определенных видов имущественных прав, а именно:
Однако на практике имеют место операции по передаче прав на прочие нежилые помещения (помимо гаражей и машино-мест), операции по передаче прав на объекты интеллектуальной деятельности и др. На взгляд автора, отсутствие в ст. 155 НК РФ иных операций по передаче имущественных прав (кроме прямо поименованных в данной статье) не освобождает налогоплательщика от обязанностей уплатить налог (безусловно, за исключением случаев, предусмотренных в гл. 21 НК РФ).
Перечислим аргументы в пользу начисления налога:
передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2);
передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (за исключением подакцизных товаров) (пп. 12 п. 3);
передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3);
уступка (переуступка) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3);
передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 31 п. 3);
передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3);
передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп. 34 п. 3).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст. 149 НК РФ, подлежат налогообложению.
Рассмотрим вопросы налогообложения операций по передаче отдельных видов имущественных прав.
Гражданско-правовые основы регулирования уступки денежного требования установлены гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.
Под уступкой требования понимается сделка, в результате которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается им другому лицу или переходит к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).
Договор уступки права требования долга называют еще договором цессии. В связи с этим сторонами сделки являются:
Договор уступки требования заключается в письменной форме. При этом уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).
Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу, определен ст. 384 ГК РФ. Так, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Однако существуют права, которые не могут переходить к другим лицам. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).
При заключении договора цессии согласие должника не требуется. Исключение составляет ситуация, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ). Но кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан уведомить должника в письменной форме и передать ему документы, удостоверяющие право требования.
Если условие об уведомлении не будет выполнено, должник вправе до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу:
Новый кредитор (цессионарий) может переуступить полученное право требования другому лицу или предъявить к оплате должнику.
Вместе с тем законодательством предусмотрен переход прав кредитора к другому лицу на основании закона. В соответствии со ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств:
в отношении первоначального кредитора в ст. 167 НК РФ нет особых указаний. В этой связи налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из дат: получения оплаты или отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). Применительно к нашей ситуации таковой является наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи прав требования долга или дата погашения обязательства новым кредитором;
в отношении новых кредиторов налоговая база определяется на день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Это относится и к новым кредиторам, получившим право требования непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), и к кредиторам, получившим право требования от третьих лиц (то есть при последующих переуступках).
Пример. Исходные данные.
05.03.2013 ООО "X" (продавец) и ЗАО "Y" (покупатель) заключили договор поставки готовой продукции на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% - 118 000 руб. Себестоимость отгруженной готовой продукции - 850 000 руб.
Согласно условиям договора ООО "X" отгрузило продукцию ЗАО "Y" 15.03.2013. В соответствии с договором оплата от покупателя должна поступить в течение 30 дней с момента отгрузки, то есть до 15.04.2011. ЗАО "Y" свои обязательства в срок не выполнило.
15.04.2013 ООО "X" приняло решение уступить право требования долга другой организации - ОАО "Z", о чем своевременно уведомило ЗАО "Y". В тот же день между ООО "X" и ОАО "Z" был подписан договор уступки, по которому право требования долга с ЗАО "Y" было передано ОАО "Z" <1>.
<1> Вопросы налогообложения прибыли мы не рассматриваем. Подробно об этом можно прочитать в книге Агабекян О.В., Макарова К.С. Реализация: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Налоговый вестник, 2012.
Оплата от ОАО "Z" поступила на расчетный счет ООО "X" 17.04.2013.
Ситуация 1. Право требования долга оценено сторонами договора в 1 500 000 руб.
Ситуация 2. Право требования долга оценено сторонами договора в 950 000 руб.
Решение для ООО "X" - цедента (общее для обеих ситуаций):
Дебет 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 90.1
Дебет 90.2 Кредит 43
В течение пяти дней с даты отгрузки бухгалтер ООО "X" составляет счет-фактуру на сумму отгрузки в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.
Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС по ставке 18%",
Дебет 90.9 Кредит 99
По итогам I квартала 2013 г. в налоговой декларации бухгалтер ООО "X" должен отразить начисление налога. Сумму выручки (без НДС) - 1 062 000 руб. он показывает по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 118 000 руб.
Ситуация 1.
Сумма налога равна 48 813,56 руб. (320 000 руб. x 18: 118).
Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму 320 000 руб. в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.
В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в апреле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль от уступки денежного требования.
Дебет 91.9 Кредит 99
По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер должен отразить начисление налога. Сумму разницы - 320 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 48 813,56 руб.
Ситуация 2.
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z", Кредит 91.1
Дебет 91.2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",
Дебет 99 Кредит 91.9
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z",
Решение для ОАО "Z" - цессионария.
Ситуация 1.
Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ОАО "Z" регистрирует в книге покупок.
По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" следует отразить налоговый вычет в сумме 48 813,56 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).
Ситуация 2.
Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51
Предположим, что 30.04.2013 ОАО "Z" предъявило требование по уплате долга ЗАО "Y" (должнику по первоначальному договору) в полной сумме 1 180 000 руб.
02.07.2013 должник погасил свой долг полностью.
Дебет 51 Кредит 91-1
Дебет 91-2 Кредит 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования",
В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент погашения долга. Она равна положительной разнице между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования у первоначального кредитора ООО "X" - 230 000 руб. (1 180 000 руб. - 950 000 руб.).
Сумма налога будет равна: 35 084,75 руб. (230 000 руб. x 18: 118). Бухгалтер ОАО "Z" составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.
Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения дохода над расходами - 230 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Расчет налога - в графе 5 - 35 084,75 руб.
В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.
Дебет 91.9 Кредит 99
При вложении денежных средств в тот или иной инвестиционный проект у организации (физического лица) появляются имущественные права на определенную договором долю. Правовые отношения участников долевого строительства регулируют Федеральные законы:
В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ инвесторами могут быть:
Права инвесторов перечислены в ст. 6 Закона N 39-ФЗ. В рассматриваемой ситуации интерес представляют следующие права:
Инвесторы, вкладывающие свои денежные средства в строительство жилых домов и нежилых помещений, в соответствии с Законом N 214-ФЗ становятся участниками договора долевого строительства. Согласно п. 1 ст. 4 указанного Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Статьей 11 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что участники долевого строительства могут уступить права требования по договору только:
Как отмечалось ранее, формирование налоговой базы в операциях по передаче имущественных прав на жилые дома (доли в них), на гаражи и машино-места (как нежилые помещения) регулирует норма п. 3 ст. 155 НК РФ. В отношении прочих нежилых помещений специального порядка определения налоговой базы гл. 21 НК РФ не предусмотрено.
В этой ситуации примечательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09. В нем сказано следующее.
Имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, когда законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Однако контролирующие органы придерживаются иного мнения. Так, в Письме ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/[email protected] сделан следующий вывод: при передаче имущественного права на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест) налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права. Организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.
Тем же Письмом подтверждено право на налоговый вычет НДС, предъявленного организациями, уступившими имущественные права на нежилые помещения.
Дата определения налоговой базы установлена в п. 8 ст. 167 НК РФ как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. Напомним, договор уступки имущественных прав на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Следовательно, налоговая база будет определяться не ранее, чем будет зарегистрирован договор уступки.
Ставка налога в данном случае установлена п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 18/118.
Рассмотрим практический пример.
Пример. Исходные данные.
ООО "X" является дольщиком по договору долевого участия в строительстве инженерного сооружения. Размер доли составляет 1 800 000 руб. Денежные средства внесены в строительство на дату заключения договора 15.03.2013. Срок окончания строительства - декабрь 2013 г.
В июне 2013 г. руководство ООО "X" принимает решение передать имущественные права другой организации - ЗАО "Y" за 2 500 000 руб. Договор уступки права подписан сторонами 28.06.2013, а зарегистрирован 05.07.2013.
Денежные средства от ЗАО "Y" поступили на расчетный счет ООО "X" 07.07.2013.
Решение для ООО "X".
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве", Кредит 51
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 91-1
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве",
В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент государственной регистрации договора уступки. НДС исчисляется с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение - 700 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 800 000 руб.). Сумма налога равна 106 779,66 руб. (700 000 руб. x 18: 118).
Бухгалтер организации составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.
Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения доходов над расходами - 700 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 106 779,66 руб. В конце месяца ООО "X" определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле 2013 г. у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.
Дебет 91.9 Кредит 99
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",
Решение для ЗАО "Y".
Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки права требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",
Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ЗАО "Y" регистрирует в книге покупок.
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" следует отразить налоговый вычет в сумме 106 779,66 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).
Гражданское законодательство признает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). Правообладатели могут распоряжаться такими правами любым способом, не противоречащим закону. Возможны следующие способы:
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Лицензионный договор может быть признан недействительным, если он не был заключен в письменной форме или не выполнено требование о его государственной регистрации.
В соответствии со ст. ст. 1236, 1239 ГК РФ применяются следующие виды лицензионных договоров:
Итак, по простой лицензии лицензиат может на основании письменного согласия правообладателя (лицензиара) передать право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Другими словами, допускается заключение сублицензионного договора. При этом к такому договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору (ст. 1238 ГК РФ).
По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав (ст. 1027 ГК РФ). Имеются в виду права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.
Таким образом, сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.
Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме. Он подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этих требований договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре.
Также договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии (п. 1 ст. 1029 ГК РФ). Договоры коммерческой субконцессии регулируются теми же правилами, что договоры коммерческой концессии (п. 5 ст. 1029 ГК РФ).
Рассматривая вопросы налогообложения лицензионных (сублицензионных) договоров, договоров коммерческой концессии (субконцессии), сначала следует определить место реализации. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации в рассматриваемых ситуациях признается территория РФ, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ. Таким образом, при передаче (предоставлении) патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных прав, оказании услуг по разработке программ для ЭВМ, баз данных, услуг по их адаптации и модификации, консультационных услуг, услуг по обработке информации место их реализации определяется по месту деятельности покупателя, то есть независимо от места нахождения продавца. Во всех остальных случаях место реализации определяется по месту деятельности продавца (исполнителя) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау) НДС не облагается. В отношении других объектов, например передачи прав на достижения селекции, такая льгота не распространяется.
Здесь необходимо отметить, что данная норма законодательно определена только в отношении лицензионных договоров. Но из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что к сублицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и субконцессии применяются правила, регулирующие лицензионные договоры. Следовательно, при решении вопросов обложения НДС не имеет существенного значения, кто заключает договор - правообладатель (лицензиар) или лицо, которому передано право (лицензиат). Такой вывод подтвержден и соответствующими письмами Минфина России <1>.
<1> См., например, Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/287.
Вместе с тем необходимо учитывать и следующие особенности. Так, если на момент передачи прав пользования лицензионный договор не был заключен в письменной форме или вместо лицензионного договора был составлен договор купли-продажи, то данная операция будет облагаться НДС. В налоговую базу будет включена вся сумма вознаграждения, которая должна быть уплачена правообладателю. Это следует из анализа Писем Минфина России от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44 и др. Таким образом, освобождение от НДС применяется, если при заключении лицензионных и других подобных договоров соблюдены все нормы гражданского законодательства.
При передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, не перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также в случае несоблюдения норм ГК РФ при передаче не облагаемых налогом прав пользования лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Особенности определения налоговой базы (как и момента ее возникновения) при передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности гл. 21 НК РФ не установлены. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных в денежной или натуральной форме.
Налоговая база по НДС при этом определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
Что касается ставки налога, то она установлена п. 3 ст. 164 НК РФ в размере 18%.
Независимо от того, облагается или нет передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В случае применения освобождения от уплаты налога в счете-фактуре следует указать "без налога".
В аналогичном порядке происходит налогообложение операций по договору коммерческой концессии.
Рассмотрим практический пример передачи права использования программы для ЭВМ.
Пример. Исходные данные.
ООО "X" владеет исключительным правом на программу для ЭВМ (права были зарегистрированы). В июле 2013 г. ООО "X" и ЗАО "Y" заключили лицензионный договор о предоставлении простой лицензии на программу для ЭВМ. Договор заключен сроком на год и предусматривает единовременный платеж в размере 120 000 руб.
Договором отдельно определен перечень услуг по технической поддержке и сопровождению программного обеспечения. Платежи за эти услуги производятся ежемесячно в размере 1180 руб., в том числе НДС 18% - 180 руб.
Лицензионный договор был зарегистрирован 08.07.2013. Сумму патентной пошлины в размере 1200 руб. оплатило ЗАО "Y".
Платеж по договору в размере 120 000 руб. был зачислен на расчетный счет ООО "X" 10.07.2013.
Фактическая (первоначальная) стоимость программы для ЭВМ - 140 000 руб. Сумма амортизации, накопленная к моменту ее передачи по лицензионному договору, - 19 444,44 руб. Сумма ежемесячной амортизации по переданному объекту НМА - 3888,89 руб.
Стоимость передаваемого объекта НМА по договору составляет 120 555,56 руб.
Для ООО "X" предоставление прав на использование изобретений не является основным видом деятельности.
Решение для ООО "X" - лицензиара.
Дебет 04, субсчет "НМА, переданные во временное пользование", Кредит 04, субсчет "НМА в эксплуатации",
Дебет 05, субсчет "Амортизация объектов НМА в эксплуатации", Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом",
Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 98.1
Дебет 98.1 Кредит 91.1
Дебет 91.2 Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",
Аналогичные записи в учете по отражению текущих доходов и расходов, а также финансового результата будут производиться в течение всего срока действия договора.
В данной ситуации ООО "X" выполнило условия, необходимые для освобождения от НДС передачи права пользования на программу для ЭВМ. Но счет-фактуру в двух экземплярах организации все же следует составить: свой экземпляр она должна зарегистрировать в книге продаж, второй экземпляр - передать ЗАО "Y".
На основании акта выполненных работ, оказанных услуг в учете делают запись:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 91-1
Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму услуги в двух экземплярах. Свой экземпляр он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" отражает начисление налога. Стоимость услуги - 1000 руб. - показывают по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 180 руб. В конце месяца организация определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.
Дебет 91.9 Кредит 99
Решение для ЗАО "Y" - лицензиата:
Дебет 013 "Права, полученные во временное пользование по лицензионному договору"
Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом",
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом", Кредит 51
Дебет 97, субсчет "Разовый платеж за право пользования программным продуктом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",
Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X", Кредит 51
Дебет 26 Кредит 97
Получив счет-фактуру от ООО "X" с указанием "без НДС", бухгалтер регистрирует его в книге покупок.
На основании акта выполненных работ, оказанных услуг и счета-фактуры, полученного от ООО "X", в учете делают запись:
Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",
Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19
По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" должно отразить налоговый вычет (в общей сумме налоговых вычетов) - 180 руб. - по стр. 130 ч. 2 разд. 3 налоговой декларации.
Достаточно распространенной является такая разновидность лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ и базы данных, как договор присоединения. Условия такого договора изложены на упаковке экземпляра программного продукта. По общему правилу пользователь, начав использовать программу (базу данных), дает таким образом согласие на заключение договора. Это предусмотрено п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Однако для целей налогообложения НДС важным является, был ли заключен лицензионный договор в момент передачи права. Договор присоединения предполагает совсем иную ситуацию. В связи с этим в случае реализации программных продуктов и баз данных в упаковках (то есть без предварительного заключения лицензионных договоров) следует начислить налог в общеустановленном порядке.
О.Агабекян
профессор
бухгалтерского учета и аудита
Академии труда и социальных отношений